Dueña (de 78 años) con carácter privativo de una finca valorada en 117.000€, dona pura, simple y gratuitamente, a su hijo la nuda propiedad de la finca, reservándose el usufructo vitalicio sobre la misma y constituyendo a favor de su esposo (de 81 años) un usufructo sucesivo gratuito.
Liquidación del ISD en distintos momentos a lo largo de la vida de estas personas.
Advertencia; la normativa aplicable (reducciones, bonificaciones, tarifa, etc.) será la de la Comunidad Autónoma en que se halle el inmueble; en este ejemplo voy a aplicar normativa estatal pura y dura (sin aplicar reducciones ni coeficientes multiplicadores por patrimonio preexistente) para que se vea el efecto que produce; luego cada cual, si se encuentra con un caso parecido que lo adapte a la normativa autonómica que corresponda.
Momento 1, tras la donación.-
Tributación en el ISD (donaciones) por el hijo.
El hijo donatario debe presentar autoliquidación, poniendo como base liquidable el valor de la nuda propiedad adquirida a título lucrativo «inter vivos», restando al valor del inmueble, el del usufructo vitalicio, que conforme al artículo 26.a) LISD y 49 b) y c) RISD y 51.5 RISD, debe hacerse restando a 89 la edad del usufructuario de mayor porcentaje (89- edad del más joven). La madre tiene 78 y el padre 81, por tanto el cálculo es 89-78= 11%.
Valor de la Nuda propiedad adquirida por el hijo: 100% -11% =89% x valor de la finca 117.000€= 104.130€.
Una vez determinada la base liquidable, la cuota tributaria será el resultado de aplicar a la base liquidable (base imponible - reducciones que procedan) el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes.
Base Imponible (y liquidable) teórica (no contemplando reducciones en este supuesto): 117.000€
Cuota tributaria teórica: 15.160,86
Tipo efectivo: 12,96% (15.160,86/117.000€)
Cuota tributaria =Base liquidable (104.130€) x Tipo efectivo = 13.495,25€.
¿Tributación en el ISD (donación) por el esposo?
Dado que el usufructo sucesivo del esposo fue constituido con carácter sucesivo y por tanto, sólo entraría en vigencia si muere su esposa antes que él, queda suspendida la tributación por el ISD modalidad donaciones hasta que tal evento se produzca (y si es que se produce).
Momento 2.- Muere la donante (dos años después, por ejemplo) y entra en vigor el usufructo para su viudo, que sigue vivito y coleando a sus 83 años:
Autoliquidación ISD por el viudo:
Este señor tendrá que autoliquidar el ISD modalidad donaciones, atendiendo al valor del inmueble en el momento de fallecimiento de su esposa multiplicado por el % de usufructo según su edad; (89-83) mínimo 10%.
Pongamos que el valor de referencia de la vivienda en fecha de muerte de su cónyuge es de 130.000€. Base liquidable: 10% x 130.000€ = 13.000€.
Cuota a pagar: 1.037,06€.
¿El hijo tiene que declarar algo en el ISD (donaciones)?
Sí se produjese aumento del valor de su derecho de nuda propiedad, tendría que declarar ISD donaciones por una base imponible constituida por la diferencia entre el 90% (100-10) del nuevo valor de la nuda propiedad y la inicial, que era del 89% en el momento del desmembramiento del dominio. Si la diferencia fuera negativa no procedería liquidación alguna. Eso es lo que dice la consulta V3388-14.
Pero yo lo que entiendo es que hay que volver a calcular un nuevo tipo de gravamen -que será el que sirva a posteriori para la consolidación del dominio- a partir del nuevo valor del inmueble.
Valor inmueble momento 2 (porque así lo determina la página del Catastro): 130.000€
Cuota tributaria teórica: 17.521,54€
Nuevo tipo medio efectivo: 13,48% (17.521,54/130.000)
Nuda propiedad inmueble momento 2: 117.000€
Multiplicamos: 117.000€ x 13,48% =15.771,60€; esta es una cuota que no tiene en cuenta lo que ya pagó el hijo (13.495,25€), que habrá que restarlo.
15.771,60€ -13.495,25€ (que pagó el hijo con ocasión de la donación) = 2.276,35€.
Tanto para el padre como para el hijo, hay que aplicar la normativa existente al fallecimiento de su madre en lo atinente a tarifa, reducciones y bonificaciones aplicables.
Inscripción en el Registro
Con la instancia de solicitud expresa y certificación del Registro Civil (defunción) presentada debidamente en el Registro de la Propiedad competente puede cancelarse el derecho de usufructo que ostentaba la donante procediendo la nueva inscripción de usufructo a favor del la beneficiario sucesivo.
Momento 3, Muere el padre, con lo cual el hijo consolida el pleno dominio.
En la extinción del derecho real de usufructo vitalicio por fallecimiento del usufructuario (su padre), el nudo propietario deberá practicar autoliquidación por ISD -donaciones- aplicando la normativa vigente al tiempo del desmembramiento del dominio (momento 2).
Usufructo que va a cancelar el hijo: 13.000€
Menos reducciones pendientes (si las hubiere)
Por Tipo Medio efectivo = a cuota a pagar por el hijo: 1.752,4€ (13000x13,48%)
Inscripción en el Registro
Puede cancelar el usufructo y consolidar el usufructo con instancia, certificado de defunción del padre y acreditación de la liquidación de ISD (y si es urbana, Plusvalía). Si no se llevó a inscribir la cancelación del usufructo de la madre entiendo que se podrá hacer en única instancia conjunta. Obviamente, también se puede hacer acudiendo a un Notario.
Otras posibilidades que también pueden darse:
1º Muere el esposo antes que la donante; en tal caso, no se cumple la condición suspensiva y no hay usufructo sucesivo. Cuando muera su madre, el hijo tendrá que tributar por ISD (donación), siendo la fecha de devengo la del fallecimiento de esta señora, base imponible valor del usufructo de fecha de la donación: 12.870€ (117.000€ x 11%), menos las reducciones que procedan (ya he dicho que prescindo de ellas en aras de la sencillez), y multiplicado por el tipo medio efectivo que calculó cuando liquidó por la adquisición de la nuda propiedad (12,96%). Cuota a pagar: 1.667,95€.
Las reducciones y/o bonificaciones que pudieran aplicarse derivarían de la donación inicial (normativa de entonces).
2º Muere el hijo antes que la madre-donante sin descendientes; le vuelve a la madre vía sucesión reversional, debiendo incluir la nuda propiedad del inmueble, valorada a fecha de fallecimiento de su hijo, en la base imponible del ISD (transmisión mortis causa). ST 551/2014 TSJ Madrid 29/04/2014.
3º Muere el hijo después que su madre y antes que su padre, la nuda propiedad del bien formará parte de su herencia (de la del hijo).
Consultas tributarias vinculantes relacionadas:
Dirección General Registros y Notariado