Muere un Señor residente en Alicante, casado y con un hijo. A su vida (con 70 años a fecha de fallecimiento) le corresponde percibir según testamento el usufructo vitalicio universal y a su hijo la nuda propiedad de la siguiente herencia:
BIENES DE LA HERENCIA |
VALOR |
Vivienda habitual |
200.000 |
Piso en Javea |
75.000 |
Dinero y valores en Banco X |
121.720 |
Participaciones en Fondo de Inversión Z |
780 |
Saldo en cuenta Banco Y |
2.500 |
Ajuar doméstico |
12.000 |
Total |
412.000 |
A los 3 meses del fallecimiento, madre e hijo formalizan ante Notario la aceptación, partición y adjudicación de la herencia habiendo acordado las siguientes asignaciones:
La viuda -cuyo derecho en la herencia siguiendo las reglas de determinación de valor del usufructo ((49 RIS) es del 19% de valor de la herencia (78.280€))-, se quedará en pleno dominio con: piso de Javea, participaciones en fondo inversión Z y saldo en cuenta banco Y (75.000+780+2.500=78.280€).
El hijo recibirá en plena propiedad el resto de bienes: vivienda habitual, dinero y valores en banco X y ajuar doméstico (200.000+121.720+12.000= 333.720€). El valor de lo que recibe se corresponde con el de la nuda propiedad de todos los bienes de la herencia.
Vemos que lo que se ha producido es la llamada "conmutación" del usufructo universal de la viuda; esto es, que se le paga su valor del usufructo universal asignándole bienes concretos.
La posición de la DGT en materia de conmutación del usufructo universal, plasmada en la Consulta V0297-21 de 18/02/2021 en línea con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, aun cuando lo adjudicado a viud@ e hijos no suponga excesos de adjudicación viene a ser la siguiente:
Primero.- Si la conmutación esta prevista en el testamento vía imposición o autorización efectuada por el testador, no genera hechos imponibles adicionales al ISD.
En tal caso tanto viuda como hijo tendrán que liquidar el ISD por adquisición en pleno dominio:
En tal caso tanto viuda como hijo tendrán que liquidar el ISD por adquisición en pleno dominio:
La viuda por su cuota en la herencia del 19%; y el hijo por el 81% restante.
Segundo.- Si, como viene sucediendo hasta la fecha en la mayoría de los testamentos, no hay nada previsto sobre la conmutación, la tributación sería la siguiente:
1) El cónyuge viudo liquidaría por ISD y además por TPO por el valor de la nuda propiedad que adquiere.
2) El hijo por ISD y por el valor del usufructo vitalicio que ingrese en su patrimonio (pagará la mayor de estas dos liquidaciones: la pendiente por extinción de usufructo en el ISD o la que proceda por TPO).
Desarrollo de este apartado segundo:
1) El cónyuge viudo liquidaría por ISD y además por TPO por el valor de la nuda propiedad que adquiere.
2) El hijo por ISD y por el valor del usufructo vitalicio que ingrese en su patrimonio (pagará la mayor de estas dos liquidaciones: la pendiente por extinción de usufructo en el ISD o la que proceda por TPO).
Desarrollo de este apartado segundo:
1º Tributación por ISD (arts. 49 y 51 RISD)
-Viuda tributa por adquisición del usufructo vitalicio de toda la herencia.
Sale a pagar: 2.267€ aplicando normativa estatal; si aplicamos la normativa Valenciana, cero euros. Omito los detalles de cálculo.
-Hijo tributa *en principio por adquisición de la nuda propiedad de toda la herencia. Cálculo practicado según normativa estatal y valenciana.
-Viuda tributa por adquisición del usufructo vitalicio de toda la herencia.
Sale a pagar: 2.267€ aplicando normativa estatal; si aplicamos la normativa Valenciana, cero euros. Omito los detalles de cálculo.
-Hijo tributa *en principio por adquisición de la nuda propiedad de toda la herencia. Cálculo practicado según normativa estatal y valenciana.
HIJO |
ISD ESTATAL |
ISD CV |
|
BI |
333.720 |
333.720 |
|
Red. Parentesco |
15.957 |
100.000 |
|
Red. Viv habit. |
122.606 |
150.000 |
|
BL |
195.157 |
83.720 |
|
BI teórica |
412.000 |
412.000 |
|
Red tca parent. |
15.957 |
100.000 |
|
Red. tca viv hab. |
122.606 |
150.000 |
|
BL teórica |
273.437 |
162.000 |
|
TMG |
17,81% |
14,55% |
|
Cuota BL X TMG |
34.757€ |
12.181 |
|
Cuota tras bnif. |
6.091€ |
2º Tanto madre como hijo tendrán que soportar una tributación adicional:
A.- LA VIUDA.
La viuda por la nuda propiedad de los bienes que reciba. (7.1.A LITP y 51.4 RISD), autoliquidará TPO aplicando el tipo que corresponda según normativa aplicable y los bienes sobre los que recaiga.
Ponemos un cuadro que nos ilumine a la hora de determinar la base imponible y los tipos de gravamen en el ITP.
La viuda por la nuda propiedad de los bienes que reciba. (7.1.A LITP y 51.4 RISD), autoliquidará TPO aplicando el tipo que corresponda según normativa aplicable y los bienes sobre los que recaiga.
Ponemos un cuadro que nos ilumine a la hora de determinar la base imponible y los tipos de gravamen en el ITP.
BIENES |
VAL. PLENO DOMINIO |
VAL USUFR. |
VAL. NUDA PROP |
Vivienda habitual |
200.000 |
38.000 |
162.000 |
Piso Javea |
75.000 |
14.250 |
60.750 |
Dinero y valores en Banco X |
121.720 |
23.127 |
98.593 |
Participaciones en Fondo de Inversión Z |
780 |
148 |
632 |
Saldo en cuenta Banco Y |
2.500 |
475 |
2.025 |
Ajuar doméstico |
12.000 |
2.280 |
9.720 |
Total |
412.000 |
78.280 |
333.720 |
La base imponible de TPO de la viuda será en principio de 63.407€ (valor de la nuda propiedad que adquiere), aplicando a los tipos de gravamen de la normativa Valenciana ( 10% inmuebles; 6% bienes muebles). Ahora bien, como según el artículo 45.IB.4 y 9 LITP recae una exención objetiva en el dinero y en los valores, de la base imponible del TPO habrá que excluir los importes referidos a la nuda propiedad de las participaciones en el fondo de inversión y del saldo en la cuenta en Banco Y (632+2025). Por tanto, inicialmente procedería liquidar TPO por 60.750 x 10% =6.075€.
Pero es que además, en mi opinión, al amparo del artículo 57 RISD, aplicable a la conmutación del usufructo que se circunscribe a la legítima viudal, cabría excluir de la tributación por TPO la parte del canje que se corresponda con dicho derecho legitimario (26.093€ en el caso de la viuda y 111.240€ en el caso del hijo) que se podría determinar de la siguiente forma:
a.- Bien en la propia escritura de herencia manifestando que la conmutación que se corresponda con la cuota legal usufructuaria, que es un 1/3 de lo que le pertenece según testamento en este caso, se satisface con la entrega a la viuda del 34,79% del piso de Javea en pleno dominio; valor 26.093€.
Siendo así, la consecuencia en el ISD y en TPO sería:
-En el ISD de la viuda 26.093€ se consignarían en pleno dominio en vez de en Usufructo. En correspondencia, el hijo cuando autoliquide el ISD tendrá una base imponible mixta de pleno dominio por 111.240€ y de nuda propiedad 222.480€.
- TPO de la viuda. Base Imponible: 39.614€ x 10% =3.961,4€.
(75.000€-26.093€)=48.907 -% de usufructo 19% que es 9.292, nos da la Nuda propiedad 39.614€ por la que realmente se paga TPO.
b.- Si en la escritura de herencia no se ha especificado en qué bienes se materializa el canje de la cuota legitimaria de la viuda, creo que la base imponible es de 2/3 del valor de la nuda propiedad del piso de Javea (ya que saldos y valores están exentos): 40.500€ x 10% =4.050€.
Siendo así, la consecuencia en el ISD y en TPO sería:
-En el ISD de la viuda 26.093€ se consignarían en pleno dominio en vez de en Usufructo. En correspondencia, el hijo cuando autoliquide el ISD tendrá una base imponible mixta de pleno dominio por 111.240€ y de nuda propiedad 222.480€.
- TPO de la viuda. Base Imponible: 39.614€ x 10% =3.961,4€.
(75.000€-26.093€)=48.907 -% de usufructo 19% que es 9.292, nos da la Nuda propiedad 39.614€ por la que realmente se paga TPO.
b.- Si en la escritura de herencia no se ha especificado en qué bienes se materializa el canje de la cuota legitimaria de la viuda, creo que la base imponible es de 2/3 del valor de la nuda propiedad del piso de Javea (ya que saldos y valores están exentos): 40.500€ x 10% =4.050€.
B.- EL HIJO.
Hijo, ingresará, además de su ISD como hemos dicho antes, la cantidad mayor de liquidación que proceda por TPO o la liquidación pendiente por desmembración de dominio (ISD):
-1) Liquidación que procedería por TPO. Valor del usufructo que ingrese en su patrimonio aplicando el tipo de TPO que corresponda según la Normativa aplicable y el bien sobre el que recaiga.
En principio la base imponible de TPO debería ser de 63.407€ (valor del usufructo de los bienes que adquiere en pleno dominio: 38.000 Vivienda +23.127 dinero y valores + 2.280 Ajuar doméstico
Mas como ocurría con su madre, excluimos dinero y valores por gozar de exención; y además puede eliminar de la base imponible de TPO aquella parte de la misma generada por el canje con su madre de la legítima del cónyuge viudo:
Hijo, ingresará, además de su ISD como hemos dicho antes, la cantidad mayor de liquidación que proceda por TPO o la liquidación pendiente por desmembración de dominio (ISD):
-1) Liquidación que procedería por TPO. Valor del usufructo que ingrese en su patrimonio aplicando el tipo de TPO que corresponda según la Normativa aplicable y el bien sobre el que recaiga.
En principio la base imponible de TPO debería ser de 63.407€ (valor del usufructo de los bienes que adquiere en pleno dominio: 38.000 Vivienda +23.127 dinero y valores + 2.280 Ajuar doméstico
Mas como ocurría con su madre, excluimos dinero y valores por gozar de exención; y además puede eliminar de la base imponible de TPO aquella parte de la misma generada por el canje con su madre de la legítima del cónyuge viudo:
-Si se especifica en la escritura de partición, diremos que el hijo se adjudica el 55,62% de la vivienda habitual, que se valora en 111.240€.
Y en tal caso su cuota a ingresar por TPO sería (a la espera de ver qué resulta por Consolidación del dominio)
TPO.- 16.864 X 10% +2.280 x 6% = 1.823€
-Si no se concreta en la escritura de adjudicación:
TPO.- 25.333 X 10% + 1.520 X 6% = 2.625€
Y en tal caso su cuota a ingresar por TPO sería (a la espera de ver qué resulta por Consolidación del dominio)
TPO.- 16.864 X 10% +2.280 x 6% = 1.823€
-Si no se concreta en la escritura de adjudicación:
TPO.- 25.333 X 10% + 1.520 X 6% = 2.625€
-2) Liquidación pendiente por desmembración de dominio (ISD).
ISD ESTATAL |
ISD CV |
||
Consol. Dominio |
|||
Usufructo |
78.280 |
78.280 |
|
Reduc pendientes |
0 |
0 |
|
Base Liquidable |
78.280 |
78.280 |
|
TMG |
17,81% |
14,55% |
|
Cuota (TMG X BL) |
13.942 |
11.390 |
|
Cuota tras bonif. |
5.695 |
*Corregimos la liquidación del ISD conforme al artículo 57 RISD.
Esta es la autoliquidación:
HIJO |
ISD ESTATAL |
ISD CV |
BI |
333.720 |
333.720 |
Red. Parentesco |
15.957 |
100.000 |
Red. Viv habit. |
122.606 |
150.000 |
BL |
195.157 |
83.720 |
BI teórica |
385.907 |
385.907 |
Red tca Parentesco |
15.957 |
100.000 |
Red. tca Viv habit. |
122.606 |
150.000 |
BL teórica |
247.344 |
135.907 |
TMG |
17,00% |
13,80% |
Cuota BL X TMG |
33.177 |
11.553 |
Cuota tras bonif. |
5.777 |
|
ISD ESTATAL |
ISD CV |
|
Consol. Dominio |
||
Usufructo |
52.187 |
52.187 |
Reduc pendientes |
0 |
0 |
Base Liquidable |
52.187 |
52.187 |
TMG |
17,00% |
13,80% |
Cuota (TMG X BL) |
8.872 |
7.202 |
Cuota tras bonif. |
3.601 |
Es decir, al haber incorporado en la base imponible del ISD bienes en pleno dominio gracias al artículo 57 RISD, en el cálculo de la consolidación del dominio (también en el ISD inicial) del hijo sale menos cuantía a pagar que cuando tenía que extinguirse todo el usufructo ( 8.872€ si aplicamos normativa estatal, 3.601€ si aplicamos la valenciana).
Como la liquidación por consolidación del dominio ISD sea por importe de 3.601€, sea por importe de 8.872€ es superior a la liquidación por TPO (1823 ó 2625€), hay autoliquidar por consolidación del dominio.
Como la liquidación por consolidación del dominio ISD sea por importe de 3.601€, sea por importe de 8.872€ es superior a la liquidación por TPO (1823 ó 2625€), hay autoliquidar por consolidación del dominio.
Notas/Fundamento.-
Tesis germanista de que la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante (arts. 24.1 LISD y 10.2 RIS). Por tanto, viuda e hijo son titulares de usufructo y nuda propiedad respectivamente desde esa fecha.
Si luego el día de firma pactan canjear todo o parte del usufructo por bienes concretos (o cuotas de los mismos) en pleno dominio, esto tiene una tributación adicional, porque ya no se corresponde con lo que dispuso el testador.
La interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, es que este artículo sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil. Por tanto, que sólo sería aplicable significa que “es aplicable” y puede “utilizarse” para evitar si quiera en parte, pagos adicionales.
CONCLUSIÓN para cuando se produzca el pago del derecho de usufructo vitalicio universal del conyugue viudo en bienes concretos de la herencia; desde el punto de vista de la optimización fiscal del ISD…
Lo mejor es que el causante haya facultado previamente en su testamento a cónyuge e hijos para conmutar todo o parte del usufructo vitalicio legado, a voluntad de los mismos.
La segunda mejor opción, si esto no se recogió en el testamento, es que se especifique en la escritura de partición y adjudicación de herencia que el pago de la legítima vidual se hace con los bienes o cuota de los mismos que no gocen de exención en TPO (inmuebles, vehículos, ajuar) o, de no existir bienes exentos, con aquellos que tengan el tipo de gravamen más elevado (ej. inmueble vs vehículo; o inmueble de una Comunidad que tribute al 10% vs inmueble de una Comunidad que tribute a un porcentaje menor, etc).
En tercer lugar, si no se ha recogido nada de esto tampoco en la escritura de herencia, es que en la autoliquidación por TPO -cuando proceda- se excluya de tributación tanto los bienes exentos, como la proporción de la cuota legitimaria vidual y que se tenga especial esmero en la confección de las autoliquidaciones del ISD de viud@ e hijos, aprovechando lo que permite el artículo 57 RISD.
Otra consulta tenida en cuenta de la DGT, ha sido V1880-16.
ISD.- Impuesto Sucesiones y Donaciones
TPO.- Impuesto de Transmisiones Patrimoniales
Tesis germanista de que la adquisición de la herencia se produce en el momento del fallecimiento del causante (arts. 24.1 LISD y 10.2 RIS). Por tanto, viuda e hijo son titulares de usufructo y nuda propiedad respectivamente desde esa fecha.
Si luego el día de firma pactan canjear todo o parte del usufructo por bienes concretos (o cuotas de los mismos) en pleno dominio, esto tiene una tributación adicional, porque ya no se corresponde con lo que dispuso el testador.
La interpretación que el Tribunal Supremo hace del artículo 57 del RISD, es que este artículo sólo sería aplicable en los supuestos en los que la conmutación del usufructo afecte a los derechos legitimarios, es decir, a aquellos atribuidos “ex lege”, como legítima a los herederos forzosos, a los que hacen referencia los artículos 839 y 840 del Código Civil. Por tanto, que sólo sería aplicable significa que “es aplicable” y puede “utilizarse” para evitar si quiera en parte, pagos adicionales.
CONCLUSIÓN para cuando se produzca el pago del derecho de usufructo vitalicio universal del conyugue viudo en bienes concretos de la herencia; desde el punto de vista de la optimización fiscal del ISD…
Lo mejor es que el causante haya facultado previamente en su testamento a cónyuge e hijos para conmutar todo o parte del usufructo vitalicio legado, a voluntad de los mismos.
La segunda mejor opción, si esto no se recogió en el testamento, es que se especifique en la escritura de partición y adjudicación de herencia que el pago de la legítima vidual se hace con los bienes o cuota de los mismos que no gocen de exención en TPO (inmuebles, vehículos, ajuar) o, de no existir bienes exentos, con aquellos que tengan el tipo de gravamen más elevado (ej. inmueble vs vehículo; o inmueble de una Comunidad que tribute al 10% vs inmueble de una Comunidad que tribute a un porcentaje menor, etc).
En tercer lugar, si no se ha recogido nada de esto tampoco en la escritura de herencia, es que en la autoliquidación por TPO -cuando proceda- se excluya de tributación tanto los bienes exentos, como la proporción de la cuota legitimaria vidual y que se tenga especial esmero en la confección de las autoliquidaciones del ISD de viud@ e hijos, aprovechando lo que permite el artículo 57 RISD.
Otra consulta tenida en cuenta de la DGT, ha sido V1880-16.
ISD.- Impuesto Sucesiones y Donaciones
TPO.- Impuesto de Transmisiones Patrimoniales
