5 Hermanos recibieron por herencia del padre respecto de una parcela: 1/15 en pleno dominio y 1/15 en nuda propiedad, cada uno.
La viuda y madre de los herederos, se adjudicó en pago del tercio de libre disposición y de la cuota legal usufructuaria legados en testamento: 5/15 en pleno dominio y 5/15 en usufructo.
Un tiempo después los hermanos constituyen una SL a la que aportan (aportación no dineraria) cada uno sus participaciones en la parcela (su 1/15 en pleno dominio y su 1/15 en nuda propiedad, c.u.). La aportación estuvo sujeta y exenta de la modalidad Operaciones Societarias del Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Al cabo de unos años, fallece la viuda.
¿Cómo tributa la consolidación del dominio en el/los nudos propietarios?
Lo primero que hay que decir es que el nudo propietario de las participaciones (5/15) no es ya ninguno de los hijos, puesto que las transmitieron en la constitución de la SL; sino la propia SL.
¿El nudo propietario (la SL) tiene que tributar por ITPAD o ISD por la consolidación del dominio?
Acudo primero al artículo 42.7 RITP que me reenvía a la normativa del ISD ("La consolidación del dominio desmembrado por título lucrativo se regirá por las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones") ya que el dominio se escindió en usufructo y nuda propiedad por la Sucesión del padre.
El Reglamento del ISD, apartado 3º del artículo 51 (que es que regula estos jaleos vinculados al usufructo), preceptúa: "En el supuesto de que el nudo propietario transmitiese su derecho, con independencia de la liquidación que se gire al adquirente sobre la base del valor que en ese momento tenga la nuda propiedad y por el tipo de gravamen que corresponda al título de adquisición, al consolidarse el pleno dominio en la persona del nuevo nudo propietario, se girará liquidación sobre el porcentaje del valor total de los bienes por el que no se le liquidó, aplicando la escala de gravamen correspondiente al título por el que se desmembró el dominio".
Eso está muy bien, pero no aplica a este nuestro supuesto.
Efectivamente, el artículo 513 del Código Civil señala que: “El usufructo se extingue: 1.º Por muerte del usufructuario.” Se produce así la consolidación del pleno dominio en la persona del nudo propietario, esto es, la reunión en una sola persona de la nuda propiedad y el derecho real de usufructo, las cuales se desmembraron con la constitución del usufructo.
Las normas especiales de liquidación del usufructo contenidas en los artículos 26 de la LISD y 51 del RISD llevan a la conclusión de que, en la constitución del derecho real de usufructo, el nudo propietario adquiere el dominio del bien pero con una carga temporal (derecho real de usufructo). Pues bien, de la misma forma que en la esfera jurídico privada (civil) esta adquisición de la propiedad dominical con todas sus facultades queda aplazada hasta la extinción del usufructo, en la esfera jurídico tributaria la exigibilidad del tributo se segrega en dos momentos distintos. En definitiva, la liquidación por la transmisión lucrativa «mortis causa» fue única, por el valor del pleno dominio, en la fecha de devengo, esto es, a fecha de fallecimiento del padre y aplicando el tipo medio efectivo de gravamen correspondiente al valor íntegro de los bienes; no obstante, en un primer momento se exigió el pago de la parte de la obligación tributaria que correspondía a la nuda propiedad –por la diferencia entre el valor del pleno dominio y del derecho real de usufructo– y, posteriormente, con la consolidación del dominio, se exigirá la parte restante de la obligación tributaria nacida con la constitución del derecho real de usufructo, de acuerdo con los valores determinados en aquel momento –por el valor del usufructo– y aplicando idéntico tipo medio efectivo de gravamen.
Ahora bien, la consolidación del dominio no se produce en los hijos, sino en la sociedad constituida por ellos, que como persona jurídica que es está no sujeta al ISD, sino al Impuesto sobre Sociedades, como establecen los artículos 1 LISD y 1.2 del RISD:
Por tanto, si el nudo propietario de las participaciones sociales al tiempo del fallecimiento de la usufructuaria es una persona jurídica, la consolidación tributará conforme a lo previsto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades.
Consulta (adaptada) V2800-19
